Die neue Außenprüfungsordnung (ApO): Wenn die Betriebsprüfung zum Steuerstrafverfahren wird

Die Finanzverwaltung hat eine neue Außenprüfungsordnung (ApO) erarbeitet, die die seit dem Jahr 2000 geltende Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) ablösen soll. Das Bundesministerium der Finanzen legte den Entwurf am 23.03.2026 vor, der Kabinettsbeschluss folgte am 20.05.2026. In Kraft ist die ApO noch nicht: Dafür sind die Zustimmung des Bundesrates und die anschließende Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erforderlich. Bemerkenswert ist weniger die neue Bezeichnung als die Richtung. Die ApO steht für stärkere Risikoorientierung, schnellere Prüfungen und deutlich erweiterte Mitwirkungspflichten. Für Unternehmer verschiebt sich damit die entscheidende Frage: nicht mehr „Wann kommt die Prüfung?", sondern „Welche Informationen liegen der Finanzverwaltung bereits vor?" Und: Wer bei Prüfungsbeginn ausschließlich steuerlich denkt, übersieht die strafrechtliche Dimension.

1. Was ist die Außenprüfungsordnung (ApO)?

Die ApO ist eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, die den Ablauf steuerlicher Außenprüfungen bundeseinheitlich regelt. Sie ersetzt die Betriebsprüfungsordnung 2000 und setzt die geänderte Rechtslage um, die der Gesetzgeber mit der Modernisierung des Steuerverfahrensrechts (Umsetzungsgesetz zur EU-Richtlinie 2021/514 vom 20.12.2022) geschaffen hatte. Ziel dieser Reform war und ist die Beschleunigung von Außenprüfungen.

Wichtig für das Verständnis: Eine Außenprüfung ist ein Instrument des Besteuerungsverfahrens, kein Strafverfahren. Sie dient der Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen. Gleichwohl beginnt ein erheblicher Teil aller Steuerstrafverfahren mit einer Außenprüfung, weil Prüfungsfeststellungen den Anfangsverdacht einer Steuerstraftat begründen können.

2. Die zentralen Neuerungen im Überblick

Der Entwurf der ApO bringt gegenüber der BpO 2000 vor allem folgende Änderungen:

• Stärkere Risikoorientierung: Prüfungsfälle werden künftig verstärkt nach Risikokriterien ausgewählt, einschließlich digitaler Auswertungen sowie nationaler und internationaler Risikobewertungsverfahren.
• Zeitnähere und „schlankere" Prüfungen: Prüfungen sollen zeitlich näher am geprüften Zeitraum beginnen. Für kleinere Betriebe kann der Prüfungszeitraum auf höchstens drei Besteuerungszeiträume begrenzt werden.
• Verbindliche Absprachen: Finanzamt und Steuerpflichtiger können künftig Rahmenvereinbarungen über Ablauf, Kommunikationswege und Fristen treffen.
• Erweiterte Mitwirkungspflichten: Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO wird klarer geregelt und gewinnt an Bedeutung. Unterlagen sind vollständiger und schneller vorzulegen.
• Stärkere Rolle des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt): Das BZSt wird bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, internationalen Gestaltungen und Umsatzsteuerfragen stärker eingebunden.
• Koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung: Für große Einheiten (Umsatzschwelle 50 Mio. Euro und 10.000 Beschäftigte) ist erstmals eine konzern- oder unternehmensweit koordinierte Lohnsteuerprüfung vorgesehen.

Hinweis: Der Kabinettsbeschluss vom 20.05.2026 macht die ApO noch nicht anwendbar. Erst mit Zustimmung des Bundesrates und Veröffentlichung im Bundessteuerblatt tritt sie in Kraft, und zwar am Tag nach der Verkündung. Bis dahin gilt die BpO 2000 fort.

3. Risikoorientierung: mehr Daten, gezieltere Auswahl

Der auffälligste Paradigmenwechsel liegt in der Fallauswahl. Statt eines eher turnusmäßigen Vorgehens rückt die datengestützte Risikobewertung in den Vordergrund. Die Finanzverwaltung wertet elektronische Daten strukturiert aus und bezieht Erkenntnisse aus nationalen und internationalen Meldeverfahren ein. Wer ein erhöhtes Risikoprofil aufweist, muss mit häufigeren und intensiveren Prüfungen rechnen.

Für die Praxis bedeutet das: Die Prüfung ist oft besser vorbereitet, als es dem Unternehmen bewusst ist. Kontrollmaterial aus Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Kontrollmitteilungen, internationalen Auskunftsverfahren und Plattformmeldungen kann bereits vorliegen, bevor der Prüfer das Unternehmen betritt. Wie der Datenzugriff des Prüfers rechtlich ausgestaltet ist und wo seine Grenzen liegen, behandelt im Bestand des BMS-Blogs der Beitrag „GoBD und Datenzugriff in der Betriebsprüfung (§ 147 Abs. 6 AO)".

4. Verschärfte Mitwirkungspflichten und das Mitwirkungsverzögerungsgeld

Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO ist ein scharfes Instrument. Kommt der Steuerpflichtige einem solchen Verlangen nicht fristgerecht und in der geforderten Form nach, kann ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden. Es beträgt 75 Euro für jeden vollen Tag der Verzögerung und kann für höchstens 150 Tage erhoben werden.

In schwereren Fällen kommt ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld hinzu, der sich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Zweck der Verhaltenslenkung orientiert. Er kann bis zu 25.000 Euro je Tag betragen und summiert sich damit über den Höchstzeitraum auf beträchtliche Beträge.

Achtung: Die erweiterten Mitwirkungspflichten erhöhen den Druck, schnell und umfassend Unterlagen und Auskünfte zu liefern. Genau hier entsteht das strafrechtliche Spannungsfeld: Was im Besteuerungsverfahren als Mitwirkung geschuldet ist, kann im Strafverfahren zur belastenden Aussage werden.

5. Warum die Betriebsprüfung häufig zum Steuerstrafverfahren wird

Eine Außenprüfung ist kein Strafverfahren. Sie kann aber jederzeit in ein solches übergehen. Stellt der Prüfer Tatsachen fest, die den Verdacht einer Steuerstraftat begründen, ist er verpflichtet, die Bußgeld- und Strafsachenstelle zu unterrichten. Damit wird ein Steuerstrafverfahren eingeleitet (§ 397 AO). Die Prüfung darf hinsichtlich des verdächtigen Sachverhalts erst fortgesetzt werden, nachdem der Steuerpflichtige über die Einleitung belehrt wurde.

Durch die stärkere Risikoorientierung und die zeitnähere, datengestützte Prüfung treten Auffälligkeiten künftig schneller und deutlicher zutage. Das erhöht die Wahrscheinlichkeit, dass aus einer rein steuerlichen Prüfung ein Ermittlungsverfahren wird. Den Ablauf vom Anfangsverdacht bis zur förmlichen Einleitung schildert der Beitrag „Einleitung eines Steuerstrafverfahrens (§ 397 AO)".

Praxishinweis: Der Übergang von der Prüfung zum Strafverfahren geschieht oft leise. Der Prüfer signalisiert nicht immer sofort, dass er einen Sachverhalt als verdächtig einstuft. Ein feines Gespür für diesen Wendepunkt und die frühzeitige Einbindung eines Verteidigers sind entscheidend.

6. Mitwirkungspflicht trifft Schweigerecht: das Spannungsfeld des § 393 AO

Im Besteuerungsverfahren ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet. Im Strafverfahren gilt dagegen der Grundsatz, dass niemand sich selbst belasten muss (nemo tenetur). § 393 AO löst diesen Konflikt über ein Zwangsmittelverbot: Sobald wegen einer Steuerstraftat ermittelt wird, dürfen Mitwirkungspflichten nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, soweit sich der Steuerpflichtige dadurch selbst belasten müsste.

Das klingt eindeutig, ist in der Prüfungspraxis aber heikel. Angaben, die vor der Belehrung im Rahmen der Mitwirkung gemacht werden, können im späteren Strafverfahren eine Rolle spielen. Die Vertiefung dazu liefert der Beitrag „Mitwirkungspflicht und Schweigerecht (§ 393 AO): Das Zwangsmittelverbot im Steuerstrafverfahren".

Wichtig: Wer bei einer Prüfung ungeprüft alles unterschreibt oder mündlich erläutert, gibt unter Umständen Erklärungen ab, die er im Strafverfahren nicht mehr zurücknehmen kann. Erste Stellungnahmen sollten deshalb überlegt und abgestimmt erfolgen.

7. Selbstanzeige und Berichtigung: das Zeitfenster schließt sich mit der Prüfung

Wer noch nicht erklärte Sachverhalte offenlegen möchte, muss die zeitlichen Grenzen kennen. Mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung tritt ein Sperrgrund für die strafbefreiende Selbstanzeige ein (§ 371 Abs. 2 AO). Für den geprüften Zeitraum und die geprüften Steuerarten ist eine strafbefreiende Selbstanzeige dann regelmäßig nicht mehr möglich.

Davon zu unterscheiden ist die Berichtigungspflicht nach § 153 AO, die kein Verschulden voraussetzt und an das nachträgliche Erkennen einer Unrichtigkeit anknüpft. Die Abgrenzung zwischen bloßer Berichtigung und (gesperrter) Selbstanzeige ist eine der praktisch wichtigsten Weichenstellungen. Sie wird in den Beiträgen „Berichtigungspflicht nach § 153 AO oder Selbstanzeige – wo verläuft die Grenze?" und „Selbstanzeige – wann ist es zu spät? Die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO" ausführlich behandelt.

Beachte: Wer die Prüfungsanordnung erhält, sollte umgehend prüfen, ob für nicht geprüfte Zeiträume oder Steuerarten noch ein Weg zur Selbstanzeige offensteht. Nach Prüfungsbeginn wird das Zeitfenster eng.

8. Internationale Sachverhalte und die stärkere Rolle des BZSt

Die ApO bindet das Bundeszentralamt für Steuern stärker ein, insbesondere bei grenzüberschreitenden Transaktionen, internationalen Gestaltungen und der Umsatzsteuer. Für international tätige Unternehmen bedeutet das eine intensivere Auseinandersetzung mit innergemeinschaftlichen Lieferungen, Reihen- und Dreiecksgeschäften sowie mit über das One-Stop-Shop-Verfahren erfassten Umsätzen.

Gerade im Umsatzsteuerbereich ist die Nähe zum Steuerstrafrecht groß. Unrichtige Voranmeldungen können strafrechtlich eigenständig zu würdigen sein, und die verstärkte Datenauswertung erhöht die Entdeckungswahrscheinlichkeit. Wer im Ausland Konten, Beteiligungen oder Einkünfte hat, sollte die Berichtigungs- und Offenlegungswege frühzeitig prüfen.

9. Was Unternehmer und Geschäftsführer jetzt tun sollten

Die entscheidenden Weichen werden zu Beginn der Prüfung gestellt. Aus der Praxis haben sich folgende Grundsätze bewährt:

• Prüfungsanordnung sofort auswerten. Zeitraum, Steuerarten und Prüfungsschwerpunkte bestimmen, was strafrechtlich relevant werden kann.
• Selbstanzeige-Fenster prüfen. Für nicht erfasste Zeiträume und Steuerarten vor Prüfungsbeginn klären, ob eine Selbstanzeige noch offensteht.
• Erste Auskünfte abstimmen. Keine spontanen mündlichen Erklärungen zu heiklen Sachverhalten; Stellungnahmen vorbereiten und dokumentieren.
• Unterlagen strukturiert bereitstellen. Vollständige, GoBD-konforme Daten reduzieren Angriffsflächen und Verzögerungsvorwürfe.
• Frühzeitig verteidigen. Bei ersten Anzeichen eines Verdachts neben dem steuerlichen Berater einen auf Steuerstrafrecht spezialisierten Verteidiger hinzuziehen.

10. Fazit

• Die neue Außenprüfungsordnung (ApO) ersetzt die BpO 2000; der Kabinettsbeschluss datiert vom 20.05.2026, das Inkrafttreten setzt Zustimmung des Bundesrates und Verkündung im Bundessteuerblatt voraus.
• Kern der Reform sind Risikoorientierung, zeitnähere Prüfungen und erweiterte Mitwirkungspflichten, abgesichert durch das Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a AO.
• Eine Außenprüfung ist kein Strafverfahren, aber häufig dessen Ausgangspunkt. Feststellungen können einen Anfangsverdacht begründen (§ 397 AO).
• Mitwirkungspflicht und Schweigerecht stehen in einem Spannungsverhältnis; § 393 AO enthält dafür ein Zwangsmittelverbot.
• Mit der Prüfungsanordnung schließt sich das Zeitfenster für die strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 Abs. 2 AO).
• Entscheidend sind die ersten Auskünfte, Stellungnahmen und Unterlagen zu Prüfungsbeginn und die frühzeitige strafrechtliche Begleitung.