Das Kompensationsverbot bei der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO): Warum nicht geltend gemachte Steuervorteile den Schaden oft nicht mindern

Viele Beschuldigte in einem Steuerstrafverfahren argumentieren nachvollziehbar: „Ich habe zwar Einnahmen verschwiegen, aber im Gegenzug auch Betriebsausgaben nicht geltend gemacht. Unterm Strich ist dem Fiskus kaum ein Schaden entstanden." Genau diese Rechnung geht im Strafrecht meist nicht auf. Das sogenannte Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO verbietet grundsätzlich, verschwiegene Einnahmen mit nicht geltend gemachten Steuervorteilen zu verrechnen. Für die Höhe des Hinterziehungsbetrags und damit für das Strafmaß hat das erhebliche Folgen.

1. Was besagt das Kompensationsverbot?

Nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ist eine Steuerverkürzung auch dann gegeben, wenn die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Übersetzt heißt das: Wer Einnahmen verschweigt, kann sich strafrechtlich nicht darauf berufen, dass ihm im selben Zeitraum Abzugsposten zugestanden hätten, die er nicht erklärt hat. Der Hinterziehungsbetrag wird also isoliert für den verschwiegenen Vorgang berechnet, ohne dass „andere Gründe" gegengerechnet werden.

Der Zweck der Vorschrift ist verfahrensökonomisch: Das Strafgericht soll nicht gezwungen sein, die gesamte Steuererklärung neu aufzurollen und jeden theoretisch möglichen Abzugsposten zu ermitteln. Es geht allein um die Frage, ob und in welcher Höhe die konkret unrichtig erklärten oder verschwiegenen Besteuerungsgrundlagen zu einer Verkürzung geführt haben.

2. Der Unterschied zwischen Steuerschaden und Hinterziehungsbetrag

Das Kompensationsverbot führt dazu, dass der strafrechtliche Hinterziehungsbetrag höher sein kann als der wirtschaftliche Steuerschaden. Ein Beispiel: Ein Unternehmer verschweigt Betriebseinnahmen von 100.000 Euro, hat aber im selben Jahr abziehbare Betriebsausgaben von 40.000 Euro nicht erklärt. Wirtschaftlich hätte sich das Ergebnis nur um 60.000 Euro erhöht. Strafrechtlich bemisst sich die Verkürzung dagegen an den vollen 100.000 Euro, weil die nicht geltend gemachten Ausgaben „andere Gründe" im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO sind.

Hinweis: Diese Unterscheidung ist keine akademische Feinheit. Der Hinterziehungsbetrag ist der zentrale Strafzumessungsfaktor und entscheidet über Schwellen wie das „große Ausmaß" ab 50.000 Euro. Ob ein Fall knapp unter oder über dieser Grenze liegt, kann über den Strafrahmen entscheiden. Wie die Strafe im Einzelnen bemessen wird, lesen Sie in unserem Beitrag Haft? Geldstrafe? Welche Strafe es für Steuerhinterziehung gibt.

3. Wo die Grenzen des Kompensationsverbots liegen

Das Kompensationsverbot gilt nicht grenzenlos. Nach ständiger Rechtsprechung greift es nur für solche steuermindernden Umstände, die mit den verschwiegenen Einnahmen nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Steuervorteile, die sich zwangsläufig und ohne weiteres aus dem verschwiegenen Vorgang selbst ergeben, sind dagegen bei der Schadensberechnung zu berücksichtigen.

Die Abgrenzung entscheidet über sehr viel Geld. In der Praxis wird deshalb regelmäßig darum gestritten, ob ein bestimmter Abzugsposten „aus anderen Gründen" oder „aus demselben Vorgang" resultiert.

4. Die Wende beim Vorsteuerabzug: BGH-Urteil vom 13.09.2018

Besonders praxisrelevant ist die Umsatzsteuer. Lange Zeit wandte die Rechtsprechung das Kompensationsverbot auch auf die Vorsteuer an: Wer Ausgangsumsätze verschwieg, dem wurde die auf die zugehörigen Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer strafrechtlich nicht gutgeschrieben. Diese Linie hat der Bundesgerichtshof aufgegeben (Bundesgerichtshof, Urteil vom 13.09.2018 – Az. 1 StR 642/17).

Der Bundesgerichtshof stellt nun darauf ab, dass zwischen einem verschwiegenen steuerpflichtigen Ausgangsumsatz und der Vorsteuer aus den dafür bezogenen Eingangsleistungen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Die Vorsteuer ist deshalb bei der Berechnung des Verkürzungsbetrags mindernd zu berücksichtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG im maßgeblichen Zeitraum tatsächlich vorlagen, insbesondere eine ordnungsgemäße Rechnung.

Praxishinweis: Die Lockerung betrifft nur die Umsatzsteuer und nur echte, tatsächlich durchgeführte Leistungen mit gültiger Rechnung. Für Ertragsteuern wie die Einkommen- oder Körperschaftsteuer bleibt es beim strengen Kompensationsverbot: Nicht geltend gemachte Betriebsausgaben mindern den strafrechtlichen Hinterziehungsbetrag dort weiterhin grundsätzlich nicht.

5. Warum das Kompensationsverbot nicht für die Steuerschuld gilt

Ein häufiges Missverständnis: Das Kompensationsverbot ist eine rein strafrechtliche Berechnungsregel. Für die Höhe der tatsächlich geschuldeten Steuer im Besteuerungsverfahren gilt es nicht. Dort werden die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ermittelt, also auch abziehbare Betriebsausgaben und Vorsteuern berücksichtigt.

Das führt zu der auf den ersten Blick paradoxen Lage, dass der strafrechtliche Hinterziehungsbetrag und die im Steuerbescheid festgesetzte Nachforderung deutlich auseinanderfallen können. Beide Verfahren müssen deshalb getrennt und koordiniert verteidigt werden, ähnlich wie bei der Festsetzungsverjährung nach den §§ 169 bis 171 AO, die im Straf- und im Besteuerungsverfahren ebenfalls unterschiedlich zu bewerten ist.

6. Bedeutung für die Verteidigung

Für die Verteidigung im Steuerstrafverfahren ist das Kompensationsverbot ein zentraler Ansatzpunkt. Wesentliche Prüfungsschritte sind:

• Unmittelbarer Zusammenhang: Lässt sich ein steuermindernder Umstand als zwangsläufige Folge des verschwiegenen Vorgangs darstellen, ist er einzurechnen und drückt den Hinterziehungsbetrag.
• Vorsteuer sichern: Bei verschwiegenen Ausgangsumsätzen ist zu prüfen, ob ordnungsgemäße Eingangsrechnungen vorliegen. Sind die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt, ist die Vorsteuer nach der neueren Rechtsprechung zu berücksichtigen.
• Schwellenwerte im Blick behalten: Schon eine kleine Verschiebung des Betrags kann über das „große Ausmaß" und damit über den besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung entscheiden.
• Getrennte Verfahren nutzen: Erklärungen im Besteuerungsverfahren sollten nie unbedacht abgegeben werden, weil sie strafrechtlich nachwirken.

Expertentipp: Gerade in Fällen mit verschwiegenen Bareinnahmen und paralleler Schätzung lohnt eine eigene Nachkalkulation. Sie hilft nicht nur, den steuerlichen Schaden korrekt zu erfassen, sondern auch, den strafrechtlich allein maßgeblichen Verkürzungsbetrag sauber von wirtschaftlich neutralen Positionen zu trennen.

7. Fazit

• Das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO verbietet grundsätzlich, verschwiegene Einnahmen mit nicht geltend gemachten Steuervorteilen zu verrechnen.
• Der strafrechtliche Hinterziehungsbetrag kann deshalb höher ausfallen als der wirtschaftliche Steuerschaden.
• Steuervorteile, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem verschwiegenen Vorgang stehen, sind einzurechnen.
• Für die Umsatzsteuer hat der Bundesgerichtshof das Verbot 2018 gelockert: Vorsteuer mindert den Verkürzungsbetrag, wenn die Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen.
• Für die Ertragsteuern bleibt es beim strengen Kompensationsverbot.
• Weil der Betrag über Strafrahmen und Schwellenwerte entscheidet, ist seine präzise Berechnung ein zentraler Verteidigungsansatz.

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